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Unidade 1 – O controle na Administração Pública

Jan 20, 2016 by alefbitch
O vocábulo controle tem origem no latim rotulum, que designava a relação dos contribuintes. Era a partir dessa lista que se contratava a operação do cobrador de impostos. Incorporado em definitivo pelos diversos idiomas, o vocábulo controle tem sentido amplo, podendo significar dominação (hierarquia/subordinação), direção (comando), limitação (proibição), vigilância (fiscalização contínua), verificação (exame), registro (identificação).

Inicialmente, a palavra controle revela-se como algo coercitivo, obrigando-nos a agir mediante os ditames de regras. Analisando sobre este prisma, observamos o peso negativo que a palavra pode causar. Segundo Viegas (1996), a causa dessa visão negativa reside no fato de o termo controle ter sido transposto da sociologia para a administração por analogia.

Ao analisar a realidade, a sociologia associava o controle social aos diferentes meios de punição ao comportamento dos indivíduos. A razão pela qual a ciência da administração deve tomar o conceito de controle de modo distinto da sociologia reside no fato de que ambas as ciências lidam com objetos de estudos diferentes. Enquanto a sociologia está voltada para o domínio da coesão social, a administração volta-se para o domínio da ação. Tratando o Controle como uma maneira de direcionar um trabalho, apontando os melhores caminhos, podemos visualizá-lo como uma ação indispensável na administração pública.

Di Pietro (1998) define o “[...] controle da administração pública como o poder de fiscalização e correção que sobre ela exercem os órgãos dos poderes Judiciário, Legislativo e Executivo, com o objetivo de garantir a conformidade de sua atuação com os princípios que são impostos pelo ordenamento jurídico”.

Para Meirelles (2003) o “[...] controle, na administração pública, é a faculdade de vigilância, orientação e correção que um poder, órgão ou autoridade exerce sobre a conduta funcional de outro”.

A importância do controle está na garantia de que a autoridade e responsabilidade devem estar equilibradas. Esse controle é feito geralmente debaixo de severas críticas e reações, porque os resultados das ações de controle, revelados em relatórios técnicos, afetam os sentimentos das pessoas quando apontam erros, falhas ou o descumprimento de normas.
Segundo Rocha (1994), para garantir que os princípios de eficiência e eficácia administrativa sejam observados, bem como a garantia dos direitos coletivos sejam resguardados, torna-se necessário a existência de sistemas de controle que garantam sua observância. Desta forma, o controle é visto como um instrumento da democracia.

Meirelles (2003) apresenta o controle na administração pública como sendo a faculdade de vigilância, orientação e correção que determinado órgão exerce sobre a conduta do outro. Assim, para ser efetivo, o controle deve ser exercido em todos os níveis e em todos os setores.

1.1.  O Controle de contas

No âmbito da administração pública, conforme preconiza a Constituição Federal, a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade, aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso Nacional, mediante Controle Externo e pelo sistema de controle interno de cada Poder. Definiu ainda em seu artigo 71 que o Controle Externo das contas dos poderes constituídos será exercido pelo Tribunal de Contas da União. No art. 75, estendeu essa mesma regra aos demais Tribunais de Contas dos Estados e do Distrito Federal.

O artigo 41 da Lei Orgânica do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 1992) define que, para resguardar a eficácia do controle e para instruir o julgamento das contas, o Tribunal de Contas realizará a fiscalização dos atos administrativos que resulte receita ou despesa, competindo-lhe, para tanto, a execução de várias atividades de controle, dentre as quais, a realização de inspeções e auditorias. Este controle praticado pelo Congresso Nacional e pelo Tribunal de contas é externo, em função de ser efetuado por órgãos alheios à administração responsável pelo ato controlado.

Assim, toda atividade pública é controlada por dois sistemas: o Controle Interno, realizado pelo próprio ente e o Controle Externo, realizado essencialmente pelas Cortes de Contas.

Como atribuições do Controle Interno, são apontadas:

a)    Avaliar o cumprimento de metas do plano plurianual e a execução dos orçamentos públicos;

b)    Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, sob os aspectos de eficiência e eficácia, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos e entidades da administração;

c)    Exercer o controle das operações de crédito;

d)    Apoiar o Controle Externo.

LEMBRETE:

O CONTROLE INTERNO É REALIZADO PELO PRÓPRIO ENTE.

O CONTROLE EXTERNO É EXERCIDO PELO CONGRESSO NACIONAL E PELOS TRIBUNAIS DE CONTAS.

O artigo 71 da Constituição Federal ainda elenca as competências do Tribunal de Contas da União, sendo elas:

I – Apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da República, mediante parecer prévio, que deverá ser elaborado em sessenta dias a contar de seu recebimento;

II- Julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público;

III- Apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de admissão de pessoal, a qualquer título, na administração direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas pelo poder público, excetuadas as nomeações para cargo de provimento em comissão, bem como a das concessões de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do ato concessório;

IV- Realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II;

V- Fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;

VI- Fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados pela União, mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;

VII- Prestar as informações solicitadas pelo Congresso Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer das respectivas comissões, sobre a fiscalização contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre resultados de auditorias e inspeções realizadas;

VIII- Aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa proporcional ao dano causado ao erário;

IX- Assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se verificada ilegalidade;

X- Sustar se não atendido, a execução do ato impugnado, comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado Federal;

XI- Representar ao Poder competente sobre irregularidades ou abusos apurados (BRASIL, 1988).

Para Refletir:

No fundo, controle é isso: quando tudo vai bem, ninguém lembra... Quando algo vai mal, dizem que não existe... Quando é para gastar, não acham que seja necessário... Quando é nos outros, todos concordam... Quando é sobre você, não precisa existir... Porém, quando se vê que realmente não existe, todos concordam que deveriam existir.

Vários são os tipos de controle dos atos administrativos nas entidades públicas. Sendo:

I. Controle Social – Forma de controle exercido pela população.  Sociedade organizada, Conselhos, ONGs, imprensa. Para facilitar o controle da população sobre os gastos públicos, a Lei Complementar 101/00, em seu artigo 49 estabelece:

As contas apresentadas pelo chefe do Poder Executivo ficarão disponíveis durante todo o exercício, no respectivo Poder Legislativo e no órgão técnico responsável pela sua elaboração, para consulta e apreciação pelos cidadãos e instituições da sociedade.

II. Controle Legislativo – exercido pelo Poder Legislativo – Congresso Nacional, Assembleias Legislativas e Câmaras de Vereadores – sobre os aspectos políticos e técnicos da administração pública;

III. Controle Administrativo – é o controle que visa observar a legalidade e o mérito, exercido pelos órgãos de administração de todos os poderes sobre suas próprias atividades, com vistas a mantê-las legais, segundo normas técnicas e econômicas;

IV. Controle Judicial – Controle da legalidade efetuado pelo puder judiciário sobre os poderes e órgãos da Administração Pública.

Mileski (2003, p. 122, grifo nosso) relaciona as modalidades de Controle:

Em gênero, são muitos os critérios existentes para serem classificadas as modalidades de controle. No entanto, independentemente da forma, existem alguns elementos que constam sempre como referência no meio doutrinário. O controle pode ser interno ou externo. Quanto ao órgão que o executa, pode ser administrativo, legislativo ou judiciário, e se efetua de forma prévia, concomitante e a posteriori, envolvendo aspectos de legalidade e de mérito.

Todas as modalidades de Controle apresentadas desempenham papel extremamente relevante para a administração e controle da atividade pública. Entretanto, neste módulo, pela ligação estreita que possuem, apresentaremos o Controle Interno e o Controle Externo, destacando os aspectos relevantes de cada um deles, bem como suas formas de execução.

Você sabia que ?...

A ideia do controle social não é nova. A Declaração dos Direitos do Homem e do Cidadão, de 1789, em seu art. 15, já o destacava: “A sociedade tem o direito de pedir contas a todo agente público sobre sua administração”.

1.1.2 – O Controle Interno: conceito e importância

O Controle Interno auxilia a Gestão Pública, pois atua de forma preventiva, detectando possíveis irregularidades, conferindo maior eficácia, eficiência e economicidade aos atos públicos, dando maior transparência na aplicação dos recursos públicos. Sendo obrigatório em toda instituição pública.

Conforme apresenta o TCU, em sua publicação Auditoria Governamental ocorrida em 1949, o Instituto Americano de Contadores Públicos Certificados (AICPA) definiu o Controle Interno como:

[...] o plano de Organização e todos os métodos e medidas, adotadas numa empresa para proteger seu ativo, verificar a exatidão e a fidedignidade de seus dados contábeis, incrementar a eficiência operacional e promover a obediência às diretrizes administrativas estabelecidas (BRASIL, 2011).

Como objetivo, o Controle Interno auxilia o administrador público para que as ações deste sejam conduzidas de forma econômica, eficiente e eficaz.

Uma das finalidades do Controle Interno é a de acompanhar o cumprimento de metas e ações do Administrador Público, sendo que a Lei de Responsabilidade Fiscal foi concebida para salvaguardar a aplicação dos recursos públicos da forma mais adequada possível, desta forma, esta Lei impõe aos gestores públicos uma série de limitações quanto à aplicação destes recursos, destacando a importância do Controle Interno para este acompanhamento, pois, além de ser uma exigência constitucional, reafirmou ser impreterível, vez que a Administração Pública presta contas e é fiscalizada pelos Tribunais de Contas, com apoio nos sistemas de Controle Interno. Cabe ao Gestor constituir e organizar o Controle Interno.

O controle é uma das funções do administrador e, para que este atinja seus objetivos não basta apenas que ele desenvolva as atividades de planejamento, organização e direção de uma entidade. Ele precisa também de controle, pois por meio do controle que serão apontadas as falhas, desvios e desperdícios nas atividades de uma organização.

Castro (2011, p. 293) ressalta que as formas e métodos de controle dependem das necessidades e peculiaridades de cada órgão estatal. Elencando como critérios básicos:

Controle certo, no lugar e tempos certos;
Controle exercido junto ao ato praticado e proporcional aos riscos envolvidos;
Controle funcionando de forma consistente e permanente;
Controle com custos adequados, sem exceder os benefícios dele provenientes;
Controle como instrumento auxiliar do dirigente, para a tomada de decisão e;
Controle com métodos eficientes de prevenção, para evitar apontar fatos consumados e geralmente irremediados financeira, administrativa e politicamente.
Ainda para Castro (2011, p. 295), vários são os fatores a serem observados pelo Gestor Público para a implantação do Controle Interno a fim de que seus objetivos sejam atingidos, destacando:

Fixação de responsabilidades: numa estrutura de controles internos, deve haver clara delimitação de responsabilidades, para evitar o comprometimento de sua eficiência;
Segregação de funções: conhecida como Princípio de Oposições de Interesse, consiste no fato de que, numa estrutura de controles internos, a pessoa que realiza uma operação não pode ser a mesma envolvida na função de registro;
Ciclo de uma transação: preconiza que uma só pessoa não deve realizar todas as fases de uma transação;
Rodízio de pessoal: promover periodicamente o rodízio de servidores, visando permitir que cada uma possa ser capaz de desenvolver novas tarefas;
As tarefas devem estar previstas em manuais operacionais.
1.1.2.1 – O Controle Interno nos municípios

O Prefeito executa no município, além das funções políticas a função de administrador. Em suas ações políticas, o Prefeito é julgado pelo Legislativo – Câmara de Vereadores e como administrador ou gestor, pelo Tribunal de Contas.

Assim como no Governo Federal, o Governo Municipal deve ter instituído o Controle Interno para apoio ao controle Externo. Desta forma, a Constituição Federal estabelece:

Art. 74. Os Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário manterão, de forma integrada, sistemas de controle interno com a finalidade de:

I. Avaliar o cumprimento das metas previstas no plano plurianual, a execução dos programas de governo e dos orçamentos da União;

II. Comprovar a legalidade e avaliar os resultados, quanto à eficácia e eficiência, da gestão orçamentária, financeira e patrimonial nos órgãos e entidades da administração federal, bem como da aplicação dos recursos públicos por entidades de direito privado;

III. Exercer o controle das operações de crédito, avais e garantias, bem como dos direitos e haveres da União;

IV. Apoiar o controle externo no exercício de sua missão institucional.

§ 1º Os responsáveis pelo controle interno, ao tomarem conhecimento de qualquer irregularidade ou ilegalidade, dela darão ciência ao Tribunal de Contas da União, sob pena de responsabilidade solidária.

§ 2º Qualquer cidadão, partido político, associação ou sindicato é parte legítima para, na forma da lei, denunciar irregularidades ou ilegalidades perante o Tribunal de Contas da União (BRASIL, 1988).

Várias são as dificuldades em implantar o sistema de Controle Interno nos municípios, problema que se acentua nos pequenos municípios, onde o quadro de funcionários é pequeno, sendo atribuídas várias atividades para um mesmo servidor, tornando a administração extremamente centralizada.

Castro (2011) alerta para o risco da concentração de atividades em uma mesma unidade ou pessoa, sendo que este fator ocasiona a perda de noção de segregação de funções sendo que o risco de perda de continuidade de trabalho aumenta. O mesmo autor ainda destaca a importância do desenvolvimento dos trabalhos por servidores estáveis para garantir a continuidade das tarefas.

Desta forma, diante da constituição dos municípios brasileiros, fundamentalmente composto por população inferior a 20 mil habitantes, o problema do Controle Interno acentua. A tabela 1, apresentada abaixo, demonstra a composição dos municípios brasileiros em número de habitantes.

A fiscalização é um instrumento para efetivar o controle.

Só fiscaliza quem tem poder/dever de controle.

Destaca-se, portanto, que apesar das dificuldades encontradas, a implantação do sistema de Controle Interno, além de contribuir para a execução da gestão administrativa é uma exigência legal.

1.2  A execução do Controle Externo

O Controle Externo está previsto no art. 70 da Constituição de1988 (BRASIL, 1988), e compreende várias atividades de controle realizadas pelo Poder Legislativo e pelos Tribunais de Contas.

O Controle Externo exercido mediante a fiscalização do TCU realiza-se, predominantemente, por meio de auditorias e inspeções de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, conforme prevê o inciso IV do art. 71 da Constituição, impondo-se a necessidade de realizá-las segundo normas técnicas apropriadas, desenvolvidas de acordo com padrões reconhecidos internacionalmente, a exemplo das Normas Internacionais de Auditoria das Entidades de Fiscalização Superior (ISSAI), da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI) e com as melhores práticas desenvolvidas por outras instituições superiores de controle de reconhecida experiência.

O termo auditoria externa geralmente é utilizado para definir o trabalho praticado por auditores independentes ou firmas de auditoria externa com o objetivo de emitir opinião sobre a adequação das demonstrações contábeis de entidades públicas e privadas ou para realizar trabalhos específicos de auditoria que lhe sejam contratados, especialmente para atender a interesses de acionistas.

Quando o TCU pratica uma auditoria específica no sistema contábil ou sobre demonstrações financeiras de órgãos e entidades, o tipo de auditoria adotado pelo Tribunal é denominado simplesmente de auditoria contábil ou de conformidade contábil.

A previsão legal para a execução do Controle Externo encontra-se na Constituição Federal, em seu artigo 71 que define “O Controle Externo, a cargo do Congresso Nacional, será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União”.

Assim, podemos inferir que todo acompanhamento de utilização de recursos públicos é feito por meio do Controle Externo, com o auxílio dos controles internos, como já apresentado anteriormente.

Ainda em relação ao Controle Externo, a Constituição Federal discorre:

Art. 31. A fiscalização do Município será exercida pelo Poder Legislativo Municipal, mediante controle externo, e pelos sistemas de controle interno do Poder Executivo Municipal, na forma da Lei.

§ 1º O controle externo da Câmara Municipal será exercido com o auxílio dos Tribunais de Contas dos Estados ou do Município ou dos Conselhos ou Tribunais de Contas dos Municípios, quando houver.

§ 2º O parecer prévio, emitido pelo órgão competente sobre as contas que o Prefeito deve anualmente prestar, só deixará de prevalecer por decisão de dois terços dos membros da Câmara Municipal (BRASIL, 1988).

A Lei de Responsabilidade Fiscal – LC 101/2000 também trata da fiscalização dos cumprimentos das normas ditadas pela referida Lei, incumbindo aos Tribunais de Contas e sistemas de Controle Interno a tarefa do acompanhamento dessas normas.

Art. 59. O Poder Legislativo, diretamente ou com o auxílio dos Tribunais de Contas, e o sistema de controle interno de cada Poder e do Ministério Público, fiscalizarão o cumprimento das normas desta Lei Complementar, com ênfase no que se refere a:

I - atingimento das metas estabelecidas na lei de diretrizes orçamentárias;

II - limites e condições para realização de operações de crédito e inscrição em Restos a Pagar;

III - medidas adotadas para o retorno da despesa total com pessoal ao respectivo limite, nos termos dos arts. 22 e 23 (BRASIL, 2000).

Nascimento e Debus (2001) destacam a importância da Lei de Responsabilidade Fiscal para o controle da gestão pública, pois, segundos os autores, tornou-se instrumento mais importante para a obtenção de equilíbrio permanente nas contas públicas, a partir das metas traçadas por ela. Algumas das contribuições encontram-se abaixo elencadas:

a) Dispor sobre o equilíbrio entre receitas e despesas;

b) Estabelecer critérios e formas de limitação de empenho na ocorrência de arrecadação da receita inferior ao esperado, de modo a não comprometer as metas de resultado primário e nominal previstas para o exercício;

c) Dispor sobre controle de custos e avaliação dos resultados dos programas financiados pelo orçamento;

d) Disciplinar as transferências de recursos a entidades públicas e privadas;

e) Quantificar o resultado primário a ser obtido com vistas à redução do montante da dívida e das despesas com juros;

f)  Estabelecer limitações à expansão de despesas obrigatórias de caráter continuado;

g) Apresentar o anexo de metas fiscais, onde são estabelecidas: metas anuais em valores correntes e constantes, correspondentes às previsões para receitas e despesas, resultado nominal e resultado primário, além do montante da dívida pública para um período de três anos;

Castro (2011, p. 299) ressalta que o espírito desta Lei é simples e pode ser resumido:

I.    O gasto é balizado pela arrecadação;

II.   A assunção de compromisso deve guardar relação com capacidade de pagamento;

III.  O endividamento ou a venda de ativos deve ter como contrapartida investimentos ou diminuição de passivos;

IV.  A arrecadação dos impostos instituídos é dever do administrador público;

V.   O Governo deve transparência à sociedade sobre a gestão dos recursos públicos;

VI.  Os interesses da sociedade devem nortear a elaboração de orçamentos públicos;

VII. A atuação fiscal do Governo deve ter coerência com metas prefixadas.

Para a realização do Controle Externo, o Tribunal de contas realiza a Auditoria Governamental, vale destacar que a função desta Auditoria é preventiva e orientadora, pois está voltada não só sobre os fatos já passados, mas também a ter uma visão prospectiva de contribuir para o alcance de objetivos e para a melhoria do desempenho da administração pública. Quando esta auditoria está direcionada ao sistema contábil ou sobre demonstrações financeiras de órgãos e entidades, o tipo de auditoria adotado pelo Tribunal é denominado simplesmente de auditoria contábil ou de conformidade contábil.

Segundo a International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI (2012), o termo Auditoria define “[...] o exame das operações, atividades e sistemas de determinada entidade, com vista a verificar se são executados ou funcionam em conformidade com determinados objetivos, orçamentos, regras e normas”.

Podemos extrair do conceito apresentado que o trabalho de auditoria é constituído de um processo com procedimentos bem delineados para se chegar a um resultado.

Cumpre salientar que para o desenvolvimento do trabalho de auditoria, os técnicos do Tribunal de Contas obedecem a procedimentos que visam resguardar a fidedignidade de todo o trabalho, assim, o processo deve ser:

Sistemático: pois deve ser planejado e metódico, pautado em avaliações sendo que os resultados devem ser divulgados com a finalidade de corrigir eventuais distorções.
Documentado: a fundamentação do trabalho deve ser elaborada por meio de documentos e padronizada por procedimentos específicos, visando assegurar a sua revisão e a manutenção das evidências obtidas. Isso implica que a entidade de auditoria deve formalizar um método para executar suas auditorias, estabelecendo os padrões que deverão observar, incluindo regras claras quanto à documentação.
Independente: procurando resguardar e assegurar a objetividade e a imparcialidade dos julgamentos.
Objetivo: os fatos devem ser avaliados com imparcialidade.
Evidências: comprovação por meio dos dados levantados da legalidade ou não da situação.
Resultados: os resultados deverão ser relatados por meio de documento instruído com embasamento técnico onde são demonstrados os resultados alcançados pelo trabalho realizado.
Você sabia?...

Que é justamente isso que se chama de controle da administração pública, o controle que o sistema político-administrativo exerce sobre si mesmo.

Processo de controle externo
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Para a realização do trabalho de Controle Externo, vários são os instrumentos que o Tribunal de Contas utiliza. Dentre eles destacamos: Levantamento, Auditoria, Inspeção, Acompanhamento e Monitoramento. Os objetivos de cada um desses instrumentos são apresentados abaixo:

a) Levantamento:

√  Conhecer a organização e o funcionamento dos órgãos e entidades, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais no que se refere aos aspectos contábeis, financeiros, orçamentários, operacionais e patrimoniais;

√  Identificar objetos e instrumentos de fiscalização e;

√  Avaliar a viabilidade da realização de fiscalizações.

b) Auditoria:

√  Examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos a sua jurisdição.

√  Avaliar o desempenho dos órgãos e entidades, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos praticados;

√  Subsidiar a apreciação dos atos sujeitos a registro.

c) Inspeção:

√  Inspeção é o instrumento de fiscalização utilizado para suprir omissões e lacunas de informações, esclarecer dúvidas ou apurar denúncias ou representações quanto à legalidade, à legitimidade e à economicidade de fatos da administração e de atos administrativos praticados por qualquer responsável sujeito à sua jurisdição.

d) Acompanhamento:

√  Examinar, ao longo de um período predeterminado, a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos e avaliar, ao longo de um período, o desempenho dos órgãos e entidades jurisdicionadas, os sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, sob os aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos praticados.

e) Monitoramento:

√  Verificar o cumprimento de suas deliberações e os resultados delas advindos.

Instrumentos de auditoria governamental
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1.2.1 AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Conforme já relatado anteriormente, para o desenvolvimento do Controle Externo, torna-se necessário o desenvolvimento de trabalhos de averiguação dos atos administrativos, denominado de Auditoria Governamental.

Para Araújo (2006, p. 21), a auditoria governamental é o tipo de auditoria que está voltada para o acompanhamento das ações empreendidas pelos órgãos e entidades que compõem a administração direta e indireta das três esferas de governo, ou seja, que gerem a res publica. Normalmente é realizada por entidades superiores de fiscalização, sob a forma de tribunais de contas ou controladorias, e organismos de Controle Interno da administração pública. Considerando essa última definição, cabe destacar que, no Brasil, a auditoria governamental é exercida pelos tribunais de contas (auditoria governamental externa) e pelos órgãos de Controle Interno (auditoria governamental interna).

O Tribunal de Contas da União, em seu Boletim Especial (BRASIL, 2011) destaca que, se inicialmente era voltada para a descoberta de erros e fraudes, a auditoria evoluiu para outros domínios, assumindo formas específicas e especializadas, passando não só a focar sobre os fatos já passados, mas também a ter uma função preventiva e orientadora, mais consentânea com uma visão prospectiva de contribuir para o alcance de objetivos e para a melhoria do desempenho da administração pública.

Assim, podemos inferir que, no âmbito do Tribunal de Contas da União, a auditoria é um instrumento de fiscalização utilizado pelo tribunal para:

Examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos a sua jurisdição, quanto ao aspecto contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial.
Avaliar o desempenho dos órgãos e entidades jurisdicionados, assim como dos sistemas, programas, projetos e atividades governamentais, quanto aos aspectos de economicidade, eficiência e eficácia dos atos praticados.
Subsidiar a apreciação dos atos sujeitos a registro.
No Campo da auditoria para o setor público, podemos então verificar que, além das técnicas de avaliação e confirmação do patrimônio, temos as auditorias de programas e a avaliação dos atos praticados pelos gestores, passando assim a tratar do controle e verificação física do Governo programadas pelo orçamento.

Segundo o Boletim do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 2011), as auditorias se classificam, quanto à natureza em:

Auditorias de regularidade, que objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade, as auditorias de conformidade e as auditorias contábeis.

Auditorias operacionais, que objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.

O sistema de contabilidade pública brasileiro incorpora, além do próprio sistema contábil, os sistemas orçamentário, financeiro e patrimonial. Desse modo, considera-se também auditoria contábil realizada sobre as demonstrações contábeis, orçamentárias, financeiras e patrimoniais produzidas pela administração de entidades públicas, a partir desses sistemas e dos respectivos lançamentos neles realizados, mediante técnica contábil, bem como sobre a documentação e os registros que lhes dão suporte.

A classificação das auditorias como de regularidade ou operacional dependerá do objetivo prevalecente em cada trabalho de auditoria, já que elas constituem parte de um mesmo todo da auditoria governamental e, às vezes, integram o escopo de um mesmo trabalho de auditoria.

Auditorias de regularidade: objetivam examinar a legalidade e a legitimidade dos atos de gestão dos responsáveis sujeitos à jurisdição do Tribunal, quanto aos aspectos contábil, financeiro, orçamentário e patrimonial. Compõem as auditorias de regularidade as auditorias de conformidade e as auditorias contábeis;
Auditorias operacionais: objetivam examinar a economicidade, eficiência, eficácia e efetividade de organizações, programas e atividades governamentais, com a finalidade de avaliar o seu desempenho e de promover o aperfeiçoamento da gestão pública.
Os tipos de auditoria governamentais mais encontrados são a auditoria contábil, a auditoria de conformidade e a auditoria operacional.

a)    AUDITORIA CONTÁBIL

A auditoria contábil consiste no exame objetivo, sistemático e independente, com base nas normas contábeis, das demonstrações contábeis. A finalidade desta auditoria é atestar a fidedignidade e adequação dos registros.

Na auditoria contábil o auditor efetua a verificação das demonstrações contábeis enfocando as questões orçamentárias, financeiras, econômicas e patrimoniais.

b)    AUDITORIA DE CONFORMIDADE

Visa verificar as demonstrações financeiras, e a obediência a normas e regulamentos.

Para a International Organization of Supreme Audit Institutions – INTOSAI (2012), entidade internacional que congrega as Entidades Fiscalizadoras Superiores EFS, da qual o Tribunal de Contas da União é membro, a auditoria de regularidade tem por objetivo:

Certificar que as entidades responsáveis cumpriram sua obrigação de prestar contas, o que envolve o exame e a avaliação dos registros financeiros e a emissão de parecer sobre as demonstrações financeiras; emitir parecer sobre as contas do governo;
Auditar os sistemas e as operações financeiras, incluindo o exame da observância às disposições legais e regulamentares aplicáveis;
Auditar o Controle Interno e as funções da auditoria interna;
Auditar a probidade e a propriedade das decisões administrativas tomadas pela entidade auditada;
Assim, a auditoria de regularidade aborda os aspectos financeiros, de certificação de contas, como também aspectos de conformidade ou legalidade.

c)    AUDITORIA DE DESEMPENHO OU OPERACIONAL

Segundo o que preconiza a INTOSAI, a auditoria de desempenho tem como foco principal a verificação da economia, da eficiência e da eficácia, objetivando:

√  Determinar se a administração desempenhou suas atividades com economia, de acordo com princípios, práticas e políticas administrativas corretas;

√  Determinar se os recursos humanos, financeiros e de qualquer outra natureza são utilizados com eficiência, incluindo o exame dos procedimentos de mensuração e controle do desempenho e as providências adotadas pelas entidades auditadas para sanar as deficiências detectadas;

√  Determinar a eficácia do desempenho das entidades auditada sem relação ao alcance de seus objetivos e avaliar o verdadeiro efeito de suas atividades em comparação com o efeito esperado (abrange também a efetividade).

As principais dimensões de análise em auditoria operacional são: economicidade, eficiência, eficácia e efetividade.

Figura 3 - Dimensões de análise em auditoria

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Como economicidade entende-se a minimização dos custos dos recursos utilizados para realização de uma atividade, com qualidade. Refere-se à capacidade de uma instituição gerir adequadamente os recursos financeiros colocados à sua disposição.

A eficiência é definida como a relação entre os produtos (bens e serviços) gerados por uma atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los em um determinado período de tempo, mantidos os padrões de qualidade. Essa dimensão, portanto, relaciona-se com o conceito de economicidade e mede o esforço do processo de transformação de insumos em produtos. Pode ser examinada sob duas perspectivas: minimização do custo total ou dos meios necessários para obter a mesma quantidade e qualidade de produto; ou otimização da combinação de insumos para maximizar o produto quando o gasto total está previamente fixado. Portanto, o conceito de eficiência está relacionado ao de economicidade.

A eficácia é definida como o grau de alcance das metas programadas (de produtos e serviços) em um determinado período de tempo, independentemente dos custos implicados. O conceito de eficácia diz respeito à capacidade da gestão de cumprir objetivos imediatos traduzidos em metas de produção ou de atendimento, ou seja, a capacidade de prover bens ou serviços de acordo com o estabelecido no planejamento das ações.

A efetividade diz respeito ao alcance dos resultados pretendidos, a médio e longo prazo. Refere-se à relação entre os resultados de uma intervenção ou programa, em termos de efeitos sobre a população alvo (impactos observados), e os objetivos pretendidos (impactos esperados). Trata-se de verificar a ocorrência de mudanças na população alvo que se poderia razoavelmente atribuir às ações do programa avaliado. Além das quatro dimensões de desempenho examinadas, outras, a elas relacionadas, poderão ser explicitadas em razão de sua relevância para a delimitação do escopo das auditorias operacionais. Aspectos como a qualidade dos serviços, o grau de adequação dos resultados dos programas às necessidades das clientelas (geração de valor público), a justiça na distribuição dos serviços e dos seus custos econômicos, sociais e políticos (equidade) podem ser tratados em auditorias operacionais com o objetivo de subsidiar a accountability de desempenho da ação governamental.

O exame da equidade, que pode ser derivado da dimensão de efetividade da política pública, baseia-se no princípio que reconhece a diferença entre os indivíduos e a necessidade de tratamento diferenciado. Promover a equidade é garantir as condições para que todos tenham acesso ao exercício de seus direitos civis (liberdade de expressão, de acesso à informação, de associação, de voto, igualdade entre gêneros), políticos e sociais (saúde, educação, moradia, segurança). Portanto, as políticas públicas de proteção e de desenvolvimento social têm papel fundamental na construção da equidade.

Reflexão:

“Incompetência e corrupção produzem o mesmo prejuízo. Não há como se esperar bons resultados de quem não tem competência administrativa. Não existe corrupção que não tenha como consequência o prejuízo de alguém; da entidade ou das pessoas”. Rui Barbosa.

O Boletim do Tribunal de Contas da União (BRASIL, 2011) que trata das auditorias do Tribunal de Contas, estabelece que o escopo da auditoria deve ser definido de forma inequívoca. Assim, estabelece:

O escopo da auditoria deve ser estabelecido de modo suficiente a satisfazer os objetivos do trabalho. O escopo envolve a definição das questões de auditoria, a profundidade e o detalhamento dos procedimentos, a delimitação do universo auditável (abrangência), a configuração da amostra (extensão) e a oportunidade dos exames.

Durante a execução, os auditores podem se deparar com fatos que fogem ao escopo ou ao objetivo estabelecido para o trabalho ou que sejam incompatíveis com a natureza da ação de controle, mas que, dada a sua importância, mereçam a atenção da equipe. Nestes casos, as seguintes opções devem ser consideradas:

Nas situações em que os fatos relacionem-se de forma clara e lógica com o objetivo e as questões de auditoria, o planejamento é passível de mudanças durante a realização dos trabalhos pela própria equipe de auditoria, e deverá ser submetida ao supervisor para aprovação.

Nas situações em que, mesmo relacionados ao objetivo da auditoria, os fatos fogem ao escopo estabelecido, mas a consistência das evidências encontradas recomende sua abordagem, a equipe, em conjunto com o supervisor e o titular da unidade técnica coordenadora, deve avaliar a oportunidade e a conveniência de realizar exames para desenvolver achados no trabalho em curso, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados. Os achados decorrentes deverão ser relatados contemplando os mesmos elementos dos demais.

Prejudicada a hipótese, a equipe deve comunicar os fatos identificados ao titular da unidade técnica, que avaliará a conveniência e a oportunidade de propor nova ação de controle.

Nas situações em que os fatos sejam incompatíveis com o objetivo ou com a natureza da ação de controle, caberá ao titular da unidade técnica avaliar a conveniência e a oportunidade de aprofundar os exames acerca das constatações, a fim de que estas sejam devidamente fundamentadas, levando em conta que não haja desvirtuamento da auditoria inicial em termos de comprometimento do prazo e/ou dos exames planejados, ou propor a realização de outra ação de controle com vistas a concluir os exames dos fatos identificados.

Na hipótese de aprofundamento dos exames no trabalho em andamento, o relato e as propostas de encaminhamento deverão ser feitos em processo apartado.

1.2.2 PROGRAMAS E PROCEDIMENTOS DE AUDITORIA

Deve ser desenvolvido e documentado um plano para cada trabalho de auditoria, que evidenciará o objetivo, o escopo, o prazo e a alocação de recursos. Os auditores devem desenvolver programas de auditoria que alcancem os objetivos de auditoria e tais programas, bem como seus eventuais ajustes, estes devem ser registrados e aprovados antes do início da execução. No TCU, os programas de auditoria devem ser documentados em matrizes de planejamento e, no que couber, de possíveis achados.

Por constituir-se etapa de expressiva importância no resultado que se pretende alcançar com a auditoria é imprescindível que se disponibilize o tempo necessário à fase planejamento, bem como que o planejamento elaborado atenda aos seguintes aspectos básicos:

I. Vise à consecução dos objetivos da auditoria mediante execução econômica, eficiente e oportuna dos trabalhos;

II. Considere, necessariamente, elementos de conhecimento prévio sobre o objeto auditado, seus sistemas mais importantes, seus objetivos e riscos e a eficácia de seus controles internos;

III. Explicite a natureza, a extensão e a profundidade dos exames a serem realizados e seja suficientemente detalhado de forma a não permitir equívocos na sua execução;

IV. Permita a atribuição, na fase de execução dos trabalhos, de tarefas e respectivos prazos compatíveis com a complexidade da tarefa e importância da informação buscada;

V. Seja objeto de supervisão por pessoa com perfil e competência profissional adequados e envolva suficiente discussão no âmbito da equipe de auditoria;

VI. Seja adequadamente testado quanto à viabilidade de sua aplicação, quando necessário, e seja revisado, sempre que isso se revelar necessário, de forma a permitir a supervisão da execução e, a qualquer tempo, a avaliação das atividades desenvolvidas pelo auditor.

Os programas de auditoria devem estabelecer os procedimentos para identificar, analisar, avaliar e registrar informações durante o desenvolvimento dos trabalhos de auditoria e devem ser executados de modo suficiente para alcançar os objetivos da auditoria. Limitações de escopo em função de restrições de acesso a registros oficiais ou de outras condições específicas necessárias para planejar e conduzir a auditoria devem ser registradas para declaração no relatório de como isso afetou ou pode ter afetado os resultados do trabalho.

O programa de auditoria, elaborado com base nos elementos obtidos na visão geral do objeto, objetiva estabelecer, diante da definição precisa dos objetivos do trabalho, a forma de alcançá-los e deve evidenciar:

I. O objetivo e o escopo da auditoria;

II. O universo e a amostra a serem examinados;

III. Os procedimentos e as técnicas a serem utilizados, os critérios de auditoria, as informações requeridas e suas fontes, as etapas a serem cumpridas com respectivos cronogramas;

IV. A quantificação dos recursos necessários à execução do trabalho.

Desenvolvimento dos achados

Durante a fase de execução, a equipe de auditoria deve aplicar os procedimentos previstos na matriz de planejamento em busca de achados, desenvolvendo-os na matriz de achados.

Achado de auditoria é qualquer fato significativo, digno de relato pelo auditor, constituído de quatro atributos essenciais: situação encontrada (ou condição), critério, causa e efeito. Decorre da comparação da situação encontrada com o critério e deve ser devidamente comprovado por evidências. O achado pode ser negativo, quando revela impropriedade ou irregularidade, ou positivo, quando aponta boas práticas de gestão.

Achados negativos podem envolver:

Impropriedades: falhas de natureza formal de que não resulte dano ao erário e outras que têm o potencial para conduzir à inobservância aos princípios de administração pública ou à infração de normas legais e regulamentares, tais como deficiências no Controle Interno, violações de cláusulas, abuso, imprudência, imperícia;
Irregularidades: prática de ato de gestão ilegal, ilegítimo, antieconômico, ou infração à norma legal ou regulamentar de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional ou patrimonial, dano ao erário decorrente de ato de gestão ilegítimo ao antieconômico, desfalque ou desvio de dinheiros, bens ou valores públicos, tais como fraudes, atos ilegais, omissão no dever de prestar contas, violações aos princípios de administração pública.
O desenvolvimento dos achados é o processo mais importante de uma auditoria, pois são eles que fundamentam as conclusões e as propostas de encaminhamento que serão submetidas ao Tribunal e, posteriormente, comunicadas aos responsáveis e demais interessados.

Um achado de auditoria deve ser desenvolvido de forma a apresentar uma base sólida às conclusões e às propostas de encaminhamento dos auditores, atendendo, necessariamente, aos seguintes requisitos básicos:

I. Ser relevante para os objetivos da auditoria para que mereça ser relatado;

II. Ser apresentado de forma objetiva e estar devidamente fundamentado em evidências;

III. Apresentar consistência de modo a mostrar-se convincente a quem não participou do trabalho.

O desenvolvimento dos achados de auditoria deve contemplar, no mínimo, os seguintes aspectos:

I. SITUAÇÃO ENCONTRADA: situação existente, identificada e documentada durante a fase de execução da auditoria. Deve contemplar o período de ocorrência do achado;

II. CRITÉRIO DE AUDITORIA: referencial que indica o estado requerido ou desejado ou a expectativa em relação a uma situação. Objeto de auditoria reflete como deveria ser a gestão, provendo o contexto para compreensão dos achados e avaliação das evidências. Trata-se da legislação, dos regulamentos, das cláusulas contratuais, de convênios e de outros ajustes, das normas, da jurisprudência, do entendimento doutrinário ou ainda, no caso de auditorias operacionais, dos referenciais aceitos e/ou tecnicamente validados para o objeto sob análise, como padrões e boas práticas, que o auditor compara com a situação encontrada;

III. CAUSA: identifica a razão ou a explicação para a situação encontrada ou o fator ou fatores responsáveis pela diferença entre essa e o critério de auditoria. A causa é o elemento sobre o qual incidirão as ações corretivas que serão propostas. Causas comuns incluem políticas, procedimentos ou critérios mal concebidos, implementações inconsistentes, incompletas ou incorretas, deficiências ou inexistência de controles internos. A causa é um importante aspecto dos achados, representando a origem da divergência que se observa entre a situação encontrada e o critério. Auditores devem se empenhar na busca da causa dos desvios que produzem resultados ou consequências adversos;

IV. EFEITOS REAIS E POTENCIAIS: identifica os resultados ou as consequências para a entidade, o erário ou para a sociedade, da discrepância entre a situação encontrada e o critério, indicando a gravidade ou os eventuais benefícios no caso de achados positivos.

Subdividem-se em duas classes: os efeitos reais, ou seja, aqueles efetivamente verificados, e os efeitos potenciais (riscos), aqueles que podem ou não se concretizar (Acórdão TCU 1.292/2003 – Plenário). Efeito real ou efeito potencial podem ser usados para demonstrar a necessidade de ações corretivas em resposta a eventos já ocorridos ou a riscos relevantes.

V. EVIDÊNCIAS: Auditores devem ter bom conhecimento das técnicas e dos procedimentos de auditoria a fim de que possam obter evidências suficientes, adequadas, relevantes e em bases razoáveis para comprovar os achados e sustentar suas opiniões e conclusões.

1.3 AS REGRAS CONSTITUCIONAIS SOBRE O CONTROLE EXTERNO

As regras constitucionais sobre Controle Externo no Brasil estão disciplinadas nos artigos 70 a 75 da CF/88, no capítulo do Poder Legislativo, dentro do título “Da Organização dos Poderes”. Esse posicionamento indica que o Controle Externo da administração pública é uma função precípua do Poder Legislativo exercida a nível federal pelo Congresso Nacional, com o auxílio do TCU, que, para isso, conta com poder de fiscalização amplo e judicante sobre as contas dos administradores e responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos.

1.3.1. PODER DE FISCALIZAÇÃO

Constituição Federal:

Art. 71. [...]

II – Realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados, do Senado Federal, de comissão técnica ou de inquérito, inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira, orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e Judiciário e demais entidades referidas no inciso II (BRASIL, 1988).

1.3.2 PODER JUDICANTE

Constituição Federal:

Art. 71. [...]

II – Julgar as contas dos administradores e demais responsáveis por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e mantidas pelo poder público federal, e as contas daqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte prejuízo ao erário público (BRASIL, 1988).

Em decorrência do Poder Judicante, o TCU tem jurisdição própria e privativa, em todo o território nacional, sobre as pessoas e matérias sujeitas à sua competência, abrangendo (art. 73, da CF/88 e art. 4º e 5º da Lei Orgânica do TCU):

I - Qualquer pessoa física, órgão ou entidade a que se refere o inciso I do art. 1° desta Lei, que utilize, arrecade, guarde, gerencie ou administre dinheiros, bens e valores públicos ou pelos quais a União responda, ou que, em nome desta assuma obrigações de natureza pecuniária;

II - Aqueles que derem causa a perda, extravio ou outra irregularidade de que resulte dano ao Erário;

III - Os dirigentes ou liquidantes das empresas encampadas ou sob intervenção ou que de qualquer modo venham a integrar, provisória ou permanentemente, o patrimônio da União ou de outra entidade pública federal;

IV - Os responsáveis pelas contas nacionais das empresas supranacionais de cujo capital social a União participe, de forma direta ou indireta, nos termos do tratado constitutivo;

V - Os responsáveis por entidades dotadas de personalidade jurídica de direito privado que recebam contribuições para fiscais e prestem serviço de interesse público ou social;

VI - Todos aqueles que lhe devam prestar contas ou cujos atos estejam sujeitos à sua fiscalização por expressa disposição de Lei;

VII - Os responsáveis pela aplicação de quaisquer recursos repassados pela União, mediante convênio, acordo, ajuste ou outros instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a Município;

VIII - Os sucessores dos administradores e responsáveis a que se refere este artigo, até o limite do valor do patrimônio transferido, nos termos do inciso XLV do art. 5º da Constituição Federal;

IX - Os representantes da União ou do Poder Público na assembléia geral das empresas estatais e sociedades anônimas de cujo capital a União ou o Poder Público participem, solidariamente, com os membros dos conselhos fiscais e de administração, pela prática de atos de gestão ruinosa ou liberalidade à custa das respectivas sociedades (BRASIL, 1992).

1.3.3 PODER NORMATIVO

Lei Orgânica do TCU:

Art. 3° Ao Tribunal de Contas da União, no âmbito de sua competência e jurisdição, assiste o poder regulamentar, podendo, em consequência, expedir atos e instruções normativas sobre matéria de suas atribuições e sobre a organização dos processos que lhe devam ser submetidos, obrigando ao seu cumprimento, sob pena de responsabilidade (BRASIL, 1992).

1.3.4 INDEPENDÊNCIA E AUTONOMIA

O termo “auxílio”, disposto no caput do artigo 71 da Constituição, não representa subordinação hierárquica do Tribunal em relação ao Congresso Nacional. A função de controle é atribuída diretamente pela Constituição, cujas disposições deixam inequívoco que se trata de um Controle Externo e independente. O TCU exerce competências próprias, independentes das funções do Congresso Nacional, e suas decisões não cabem recursos ao Congresso Nacional ou a outros Poderes, se não no seu próprio âmbito.

A independência e autonomia do TCU também estão implícitas nas disposições constitucionais que lhe asseguram a iniciativa exclusiva de projetos de lei para propor alterações e revogações de dispositivos da sua Lei Orgânica, bem como para dispor sobre o seu quadro de pessoal e a remuneração de seus membros. Não cabe, pois ao Legislativo ou ao Executivo a iniciativa de propostas tendentes a alterar a Lei Orgânica do TCU, sob pena de vício de iniciativa. Uma sólida garantia constitucional de independência e autonomia.

A independência do TCU se completa pela capacidade de que lhe dotou a Constituição de se autogovernar – de estabelecer, segundo seus próprios desígnios, seu regimento e sua organização internos, a competência e o funcionamento de suas unidades, prover e gerir seu quadro de servidores, observadas apenas as diretrizes genéricas previstas na legislação.

A autonomia administrativa do TCU decorre do art. 73, da CF/88, que faz remissão, no que couber, à autonomia administrativa do Poder Judiciário, conforme estipulado no art. 96, segundo a qual as competências que compõem essa autonomia são de natureza privativa do Tribunal.

Complemento importante à independência do TCU é à disposição dos recursos financeiros e orçamentários necessários ao desempenho de suas atribuições, caracterizada pela existência de dotações próprias na lei orçamentária anual, pela elaboração de seu próprio orçamento, dentro dos limites da lei de diretrizes orçamentárias, sem a interferência de terceiros, pela execução orçamentária e financeira por unidade de sua própria estrutura administrativa, pelo recebimento de recursos do tesouro segundo parâmetros não discricionários e pela não sujeição a limitações de empenho e movimentação financeira por outro órgão ou Poder. Segundo a Lei Orgânica do TCU:

Art. 70. Compete ao Presidente do Tribunal de Contas da União:

IV – diretamente ou por delegação, movimentar as dotações e os créditos orçamentários próprios e praticar os atos de administração financeira, orçamentária e patrimonial necessários ao funcionamento do Tribunal (BRASIL, 1992).

Comments

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Sent by C00LDUDE1000,Jan 20, 2016
desiste meu filho
Sent by Hunty,Jan 20, 2016
faz um fisk msm
Sent by Hunty,Jan 20, 2016
Sou péssimo em inglês mesmo, fiz 1 ano e meio e ainda sou uma tragedia hunty sumido da silva
Sent by alefbitch,Jan 20, 2016

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