Assim como conceituamos e classificamos as receitas, vamos classificar e conceituar todas as despesas, seus estágios percorridos durante o exercício financeiro, bem como elucidar o encerramento do ano, demonstrando o procedimento realizado com as despesas que não passam por todos esses estágios.
Sabia que tem uma forma de alterar durante o exercício financeiro as despesas que foram orçadas na Lei de Orçamento Anual – LOA? Pois bem vamos ver como é esta alteração e sua classificação.
Desde já, fique claro que por despesa pública entendemos todos os gastos obtidos pelos entes públicos para manutenção da máquina pública e dos serviços colocados a disposição de toda a sociedade. Sejam estas despesas autorizadas ou não legislativamente.
CLASSIFICAÇÃO DA DESPESA
Despesa Orçamentária
As despesas orçamentárias são aquelas que constam no orçamento público, e para estar nessa lei de orçamento foi autorizada pelo Poder Legislativo. Quando do ciclo orçamentário, o Poder Executivo tem a iniciativa e envia o projeto de lei para o Legislativo estudar e aprovar tal lei. Essas despesas são divididas em duas categorias econômicas: despesas correntes e despesas de capital.
Despesas Correntes
Todas as despesas que não contribuem ou não se relacionam com a formação de um bem de capital, são consideradas despesas operacionais que estão ligadas com a continuidade ou manutenção do ente público, tais como pagamento de funcionários, os encargos trabalhistas, pagamento de serviços realizados referente limpeza, vigilância, telefonia, saneamento, energia elétrica etc.. Ou seja, são todas aquelas despesas que se destinam a dar suporte para que o ente público possa manter essa entidade em funcionamento e prestando os serviços a sociedade.
Dentro de cada categoria econômica se tem outra divisão, agora chamado de grupo da despesa, conforme pode ser verificado no Quadro 01.
A Portaria Interministerial nº 163 de 4 de maio de 2001 e suas atualizações (BRASIL, 2001), explica os grupos de despesas correntes, conforme pode ser verificado no Quadro 01:
Quadro 01 – Explanação sobre os grupos de despesas correntes
Despesas orçamentárias com pessoal ativo, inativo e pensionistas, relativas a mandatos eletivos, cargos, funções ou empregos, civis, militares e de membros de Poder, com quaisquer espécies remuneratórias, tais como vencimentos e vantagens, fixas e variáveis, subsídios, proventos da aposentadoria, reformas e pensões, inclusive adicionais, gratificações, horas extras e vantagens pessoais de qualquer natureza, bem como encargos sociais e contribuições recolhidas pelo ente às entidades de previdência, conforme estabelece o caput do art. 18 da Lei Complementar 101, de 2000.
Despesas orçamentárias com o pagamento de juros, comissões e outros encargos de operações de crédito internas e externas contratadas, bem como da dívida pública mobiliária.
Despesas orçamentárias com aquisição de material de consumo, pagamento de diárias, contribuições, subvenções, auxílio-alimentação, auxílio-transporte, além de outras despesas da categoria econômica "Despesas Correntes" não classificáveis nos demais grupos de natureza de despesa.
Fonte: Brasil (2001)
Após os grupos de natureza de despesa, esses gastos deverão ser derivados ainda em Modalidades. Isso quer dizer aonde será aplicado tal gasto do ente público, se é direto ou se será direcionado a outro órgão ou entidade, ou ainda por outro ente federado, conforme preconiza o § 1º, art. 3º da Portaria Interministerial nº 163/01:
Assim como modalidade de aplicação temos:
20 – Transferências a União
22 – Transferências Delegadas a União
30 – Transferências a Estados e ao Distrito Federal
31 – Transferências a Estados e Distrito Federal – Fundo a Fundo
32 – Execução Orçamentária Delegada a Estados e Distrito Federal
40 – Transferências a Municípios
42 – Execução Orçamentária Delegada a Municípios
50 – Transferências a instituições privadas sem fins lucrativos
60 – Transferências a Instituições com fins lucrativos
70 – Transferências a Instituições Multigovernamentais
71 – Transferências a Consórcios Públicos
72 – Execução Orçamentária Delegada a Consórcios Públicos
80 – Transferências ao Exterior
90 – Aplicações Diretas
91 – Aplicação Direta Intraorçamentária (OFSS)
Exemplificando: A União para efetuar um pagamento ao Fundo Monetário Internacional – FMI, utilizará a modalidade 80, Transferências ao Exterior; pagamento aos seus próprios servidores do salário mensal, será utilizado a modalidade 90, pois é uma aplicação dentro do próprio órgão; e no caso de transferência de recursos, dentro do próprio orçamento, mas órgãos diferentes, será utilizado a modalidade 91.
Despesas de Capital
Essa categoria econômica recebe todos os gastos que estão ligados direta ou indiretamente para aquisições ou formação de bens de capital.
Mas surge uma dúvida importante: o que é bem de capital?
Bem de capital é tudo aquilo que forma o patrimônio do ente, ou seja, estão inclusos nesta classe os equipamentos, as máquinas, os veículos, os móveis, as ações, as obras (construções).
As despesas de capital se dividem em: investimentos, inversões financeiras e amortização da dívida.
Assim como vimos o desdobramento das despesas correntes conforme a Portaria Interministerial nº 163/2001, também vamos ver o desdobramento quanto as despesas de capital (BRASIL, 2001).
Quadro 02 - Explanação sobre os grupos de despesas de capital
Investimentos
Despesas orçamentárias com softwares e com o planejamento e a execução de obras, inclusive com a aquisição de imóveis considerados necessários à realização destas últimas, e com a aquisição de instalações, equipamentos e material permanente.
Inversões Financeiras
Despesas orçamentárias com a aquisição de imóveis ou bens de capital já em utilização; aquisição de títulos representativos do capital de empresas ou entidades de qualquer espécie, já constituídas, quando a operação não importe aumento do capital; e com a constituição ou aumento do capital de empresas, além de outras despesas classificáveis neste grupo.
Amortização da Dívida
Despesas orçamentárias com o pagamento e/ou refinanciamento do principal e da atualização monetária ou cambial da dívida pública interna e externa, contratual ou mobiliária.
Fonte: Dos autores (2012)
Estágios na execução da despesa orçamentária
As despesas orçamentárias, aquelas em que deve estar fixada no Orçamento e por consequência disto é autorizada pelo Poder Legislativo, possui fases a serem percorridas na sua execução que são chamados de Estágios, sendo estes obrigatórios, obedecendo a seguinte ordem: empenho, liquidação e pagamento. Apesar de parecer confuso, vamos elucidar o caminho passo a passo, e entender como a despesa orçamentária acontece na sua totalidade.
1. Empenho
Essa fase está conceituada no art. 58 da Lei 4.320/64, como a seguir transcrito: “Art. 58. O empenho de despesa é o ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de condição” (BRASIL, 1964).
Então vemos que nesse estágio é quando a autoridade do ente público autoriza que determinada despesa seja realizada por determinado fornecedor, especificando também a quantidade do serviço ou mercadoria, especificações e valores. Em outras palavras, o empenho reserva, automaticamente, determinado valor no orçamento para uma finalidade.
Ainda na lei 4.320/64 se tem a proibição de realizar uma despesa sem que haja a sua autorização primeiramente, isso está expresso no art. 60 da referida lei: “Art. 60. É vedada a realização de despesa sem prévio empenho” (BRASIL, 1964).
No § 1º deste mesmo artigo temos uma dispensa quanto a emissão da nota de empenho em casos específicos (BRASIL, 1964) e muitos servidores ou estudantes tendem a entender que em determinados casos não há a obrigatoriedade do empenho em si. Este entendimento está errado, pois aqui podemos citar como exemplo a Folha de Pagamento de um Município, já imaginaram imprimir nota por nota de empenhos em nome de cada servidor? Pois bem, é nesse sentido que o § está sendo direcionado, a emissão da nota está dispensada, mas não o empenho em si.
Existem três tipos de empenhos: os chamados ordinários, os por estimativa e os globais. Empenhos ordinários são aqueles normalmente utilizados, em que sabemos o valor correto da despesa, com isso, procede-se ao empenho no valor exato do gasto. Os empenhos por estimativa são aqueles em que não se pode determinar o montante, por exemplo, devido ao principio da competência o correto é se empenhar dentro do próprio mês o gasto realizado, tal como citamos aqui gasto com energia elétrica, mas que só receberemos a fatura deste gasto no inicio do mês, dias antes do vencimento, então como proceder para obedecermos ao principio da competência? Empenhamos o valor que em média gastamos, quando da ocasião do recebimento da fatura e constatarmos o real valor, se o valor empenhado estiver acima do valor da fatura podemos realizar um estorno do excedente; mas se o empenho estiver a menor, aí podemos realizar um empenho complementar aquele, devido o valor não comportar o total da despesa (BRASIL, 1964).
E por último temos o empenho global, que pode ser realizado quando trata-se de despesas contratuais ou sujeitas a parcelamento, com isso empenha-se o seu total, através do empenho tipo global e vai liquidando suas parcelas conforme haja a concretização do serviço ou das entregas de mercadorias (BRASIL, 1964).
2. Liquidação
Esse estágio da execução da despesa orçamentária é quando a administração pública constata que o serviço foi prestado ou a mercadoria foi entregue, ou seja, verifica que a despesa foi corretamente realizada. Temos o conceito de liquidação expressa no art. 63, da lei 4.320/64, conforme segue: “Art. 63. A liquidação da despesa consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e documentos comprobatórios do respectivo crédito” (BRASIL, 1964).
Com o artigo da lei 4.320/64 (BRASIL, 1964) também aprendemos que esta fase tem o objetivo de verificar a real prestação da obrigação pelo credor, ou seja, se o fornecedor cumpriu com sua obrigação corretamente, quem é o fornecedor, qual o valor correto do ato realizado e confirmação do objeto a ser pago.
3. Pagamento
Agora estamos no final do percurso da execução orçamentária, a fase que após termos a autorização para realização de determinado gasto que é o chamado empenho, também já tivemos a confirmação da mercadoria entregue ou o serviço prestado corretamente, agora resta a administração pública cumprir com a sua parte, já que o fornecedor cumpriu com a sua obrigação adquirindo o direito pelo recebimento. Assim, é emitido pelo órgão responsável pelo desembolso o documento chamado de “ordem de pagamento” e assinado pela autoridade incumbida de assinar tal ato perante o ente público, conforme transcrito abaixo no art. 64 da lei 4.320/64: “Art. 64. A ordem de pagamento é o despacho exarado por autoridade competente, determinando que a despesa seja paga” (BRASIL, 1964).
Portanto, completa-se todo o caminho da execução da despesa orçamentária, conforme determinação em lei.
RESTOS A PAGAR
A despesa orçamentária deverá ser executada pelo regime de competência, atendo aos princípios de contabilidade e lembrando dois pontos importantes:
O art. 35 da Lei 4.320/64 que estabelece em seu inciso II: Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro: II - as despesas nele legalmente empenhadas (BRASIL, 1964).
As despesas orçamentárias devem, obrigatoriamente, percorrer os estágios da execução, sendo eles: empenho, liquidação e pagamento, como estudamos no tópico anterior;
Então surge a pergunta: o que fazer com as despesas orçamentárias que não cumprem todos os estágios da execução da despesa dentro do exercício financeiro em que pertencem?
Pois bem, inscrevemos essas despesas orçamentárias que não atingiram todos os estágios da execução dentro do exercício financeiro que pertencem em Restos a Pagar, também denominado de Dívida Flutuante. A lei 4.320/64 em seu art. 36 define: “Art. 36. Consideram-se Restos a Pagar as despesas empenhadas, mas não pagas até o dia 31 de dezembro distinguindo-se as processadas das não processadas” (BRASIL, 1964).
Restos a Pagar, é algo que ficou a pagar em um determinado exercício financeiro. No exercício financeiro seguinte ele é um extra orçamentário, pois no exercício anterior pertenceu ao orçamento e já teve o seu empenho realizado. Por ser extraorçamentária, essa dívida não necessita de autorização orçamentária.
Ainda sobre a inscrição em Restos a Pagar a Lei de Responsabilidade em seu art. 42 também se manifesta como transcrito a seguir:
Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito (BRASIL, 2000).
Neste artigo temos uma restrição em último ano de mandato do gestor, para que este não assuma despesas que não possa cumprir deixando um amontoado de dívida para o seu sucessor inscrevendo em Restos a Pagar.
Neste contexto, é importante entender o conceito de despesas processadas e não processadas. As processadas são àquelas que já passaram pelo estágio da liquidação. Assim, mesmo Art. 42 da Lei de Responsabilidade Fiscal não impede que tal despesa seja colocada nos Restos à Pagar, uma vez que a liquidação denota o reconhecimento da obrigação cumprida por parte do credor ou fornecedor. Já as despesas não processadas correspondem àquelas não liquidadas, possuindo assim, a restrição mencionada no ato legal em questão.
CRÉDITOS ADICIONAIS
Na Lei 4.320/64 temos o Capítulo V dedicado aos Créditos Adicionais e no art. 40 conceituando o assunto como segue: “Art. 40. São créditos adicionais, as autorizações de despesa não computadas ou insuficientemente dotadas na Lei de Orçamento” (BRASIL, 1964).
Temos na contabilidade pública dois tipos de créditos orçamentários, os iniciais, que advém do próprio orçamento e sua aprovação, e os créditos adicionais, que são aqueles que aparecem e são autorizados durante a realização do orçamento e no transcorrer do exercício financeiro.
Esses créditos adicionais aumentam dotações existentes ou não e são divididos em suplementares, especiais ou extraordinários, como exposição do art. 41 da lei nº 4.320/64:
Art. 41. Os créditos adicionais classificam-se em:
I - suplementares, os destinados a reforço de dotação orçamentária;
II - especiais, os destinados a despesas para as quais não haja dotação orçamentária específica;
III - extraordinários, os destinados a despesas urgentes e imprevistas, em caso de guerra, comoção intestina ou calamidade pública (BRASIL, 1964).
Quando se fala em créditos adicionais suplementares, inciso I do artigo citado, são os créditos adicionais aprovados para aumentar o valor de dotação já existente e autorizada. Ou seja, são créditos que deverão suprir despesas orçamentárias já existentes, porém que não havia saldo suficiente para supri-las no planejamento.
Já para os créditos adicionais especiais, inciso II, é para quando deverá acontecer uma despesa orçamentária que não havia o planejamento para sua realização e com isso se deve criar uma dotação.
E por último, o inciso III, tem o crédito adicional extraordinário, o qual é utilizado quando se relaciona o gasto com a emergência, então em casos de despesas urgentes ou imprevistas, abre-se um crédito extraordinário.
Os créditos adicionais serão abertos por Decreto do Poder Executivo, e quando os créditos adicionais forem os suplementares ou os especiais dependem de existência de recursos disponíveis para proceder a sua abertura além de expor a justificativa para essa abertura, conforme preconiza o art. 42 e 43 da Lei nº 4.320/64:
Quanto a esses recursos disponíveis, no § 1º, do art. 43, da Lei nº 4.320/64, trás em seus incisos 4 (quatro) possibilidades para que esses adicionais ocorram, sendo eles:
I - o superávit financeiro apurado em balanço patrimonial do exercício anterior;
II - os provenientes de excesso de arrecadação;
III - os resultantes de anulação parcial ou total de dotações orçamentárias ou de créditos adicionais, autorizados em Lei;
IV - o produto de operações de credito autorizadas, em forma que juridicamente possibilite ao poder executivo realiza-las (BRASIL, 1964).
Por fim, quando se trata do crédito adicional extraordinário, assim que aberto deverá ser comunicado ao Poder Legislativo.
“Art. 44. Os créditos extraordinários serão abertos por decreto do Poder Executivo, que deles dará imediato conhecimento ao Poder Legislativo” (BRASIL, 1964).
REGIMES, SISTEMAS E DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS
Vamos tratar do conceito de regimes contábeis assim como a sua classificação, principalmente frisando qual a mudança nesse tópico com as novas normas de contabilidade aplicada ao setor público. Também trataremos dos sistemas contábeis, outra mudança importante e dentre destes agora temos os subsistemas.
REGIMES CONTÁBEIS
Regimes contábeis são normas que delineiam e orientam os lançamentos e os registros dos acontecimentos patrimoniais. São eles que nos dizem quando e como realizar os registros que são os lançamentos contábeis.
Temos 2 tipos de regimes: Regime de caixa e o Regime de competência.
Regime de Caixa
Para o regime de caixa devemos ter em mente a ocorrência do pagamento ou recebimento, ou seja, o momento da movimentação dos recursos, não importando a que período se refere o fato. Então, se houve movimentação do caixa, seja entrada ou saída, realizamos o registro do acontecimento.
Regime de Competência
Já para o regime de competência, diferentemente do que determina o regime de caixa, as receitas e as despesas devem ser incluídas na apuração do resultado do período em que ocorrerem, sempre no período que se correlacionarem, independentemente de recebimento ou pagamento. Então para esse regime não importa se houve movimentação dos recursos e sim se houve a ocorrência do fato gerador.
Regime Contábil Aplicado à Administração Pública
Na contabilidade aplicada ao setor público, até o momento, se utilizava o artigo 35 da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), aonde diz que pertence ao exercício financeiro as receitas nele arrecadas e as despesas nele legalmente empenhadas, mas ninguém se atentava de que o Capítulo se referia ao orçamento e não a contabilidade.
Assim, para contabilidade patrimonial, falamos em regime de competência assim como trabalhamos na contabilidade empresarial. Uma coisa é você trabalhar com o orçamento e outra é se relacionar com o patrimônio da entidade. São partes totalmente distintas.
PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
Conforme a nova Contabilidade Aplicada ao Setor Público não falamos mais em mutações patrimoniais, mas sim quando falamos em receitas sob o enfoque patrimonial, estamos tratando de variação patrimonial aumentativa, Grupo 4 do novo Plano de Contas Padrão. Assim como quando falamos em despesa sob o enfoque patrimonial, estamos tratando de variação patrimonial diminutiva, Grupo 3 do no Plano de Contas Padrão. Sendo os lançamentos das receitas e despesas regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, por meio da Resolução CFC nº 750/1993 (BRASIL, 1993) e suas atualizações.
Nesta Resolução do CFC é consagrados os Princípios de Contabilidade, que são de observância obrigatória no exercício da profissão contábil, constituindo condição de legitimidade das Normas Brasileiras de Contabilidade.
Ressalta-se que a Contabilidade Aplicada ao Setor Público até então não aplicava alguns princípios, seguindo totalmente a Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964) que na verdade regula mais o orçamento do que a contabilidade em si. Temos neste ramo da contabilidade um ramo da ciência contábil, e assim como toda a ciência contábil deve observar os Princípios de Contabilidade, que representam a essência das doutrinas e teorias relativas a essa ciência, consoante ao entendimento predominante nos universos científico e profissional do País.
Então segue abaixo a Resolução CFC nº 750/93 (BRASIL, 1993), aprovada pela Resolução CFC nº 1111/07 (BRASIL, 2007) e atualizada pela Resolução CFC nº 1282/10 (BRASIL, 2010), que nunca é demais revisa-la, disponível no site:
Sistema Contábil é toda uma estrutura para transmitir claramente e da melhor forma possível, permitindo a análise, de todos os pontos importantes do ente relacionado com os registros.
Até as alterações da contabilidade aplicada ao setor público falávamos que esta contabilidade era composta de sistema orçamentário, sistema financeiro, sistema patrimonial e o sistema compensado.
No sistema orçamentário, como o seu nome já demonstra, visualizávamos desde a inscrição e o registo da Lei Orçamentária Anual, a LOA e todas as suas alterações, realizações de receitas, de despesas, as aberturas de créditos adicionais, sejam os suplementares, especiais ou extraordinários. É uma transcrição de tudo que acontece que envolva o orçamento do ente público.
No sistema financeiro era evidenciada toda a movimentação financeira do ente público, tal como caixa, bancos, assim como tudo que dizia respeito ao extra orçamentário sejam receitas ou despesas temporárias, ou melhor, aquelas que não pertencem realmente ao ente público e em um momento oportuno será repassado a quem pertence de direito. Mas também é evidenciada as receitas e despesas orçamentárias, mas aqui é somente na fase de execução do próprio orçamento, não registrando a parte referente a autorização legislativa.
Quando falamos em sistema patrimonial é o registro do patrimônio do ente público, demonstrando os bens, direitos e obrigações, assim como estamos acostumados a ver na contabilidade empresarial. Além de também nesse sistema evidenciar a execução orçamentária do ente público.
Um ponto em comum que podemos perceber nos três sistemas, que até então, existia na contabilidade pública, é que em todos os sistemas apresentados temos a execução orçamentária registrada.
Já o sistema compensado, não existe grandes diferenças do entendimento que temos na contabilidade empresarial, de que é uma forma de controle. Mas aqui registramos também atos da Administração Pública, tais como registro de contratos, convênios, adiantamentos a terceiros, fianças, garantias etc.
Agora a grande mudança que temos na contabilidade pública, que a partir da NBC T 16.2 não falamos mais em sistemas contábeis e sim em subsistemas, porque o entendimento é de que o sistema contábil é subdividido de forma que venha a explicar satisfatoriamente, e a atender a todas as indagações dos usuários. Com isso surgiu os subsistemas contábeis: subsistema orçamentário, subsistema patrimonial, subsistema compensado e subsistema de custos. Notem que não existe mais o sistema financeiro.
SUBSISTEMA ORÇAMENTÁRIO
O subsistema orçamentário configura apenas uma mudança na nomenclatura do sistema orçamentário, uma vez que relata sistematicamente as mesmas demonstrações anteriormente mencionadas.
Deste subsistema é gerado um Balanço Orçamentário e conforme art. 102 da Lei 4.320/64 esta demonstração contábil “[...] demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com as realizadas” (BRASIL, 1964).
A NBCT 16.6, aprovada pela Resolução 1.133 de 21 de novembro de 2008, estabeleceu de forma obrigatória a utilização das novas demonstrações para os fatos ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2010 Porém a STN concedeu prazo para que todos se adequem as novas normas. O tópico 20 esclarece a respeito do Balanço Orçamentário:
20. O Balanço Orçamentário evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, detalhadas em níveis relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e as suas alterações com a execução, demonstrando o resultado orçamentário (BRASIL, 2008b).
Através da própria lei verificamos que o objetivo desta demonstração é a evidenciação do planejamento, que é o orçamento fixado, em um comparativo com o efetivamente executado.
É importante para você, aluno, estudar e conhecer a estrutura da demonstração contábil do Balanço Orçamentário. Você poderá acessá-la no endereço eletrônico abaixo, onde terá acesso ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, 4ª Edição. À página 09, verá o modelo deste relatório. Mais abaixo poderá ver também o demonstrativo dos Restos a Pagar, detalhando suas inscrições, cancelamentos e pagamentos, mais uma forma de a transparência pública estar em evidência a todos da sociedade (BRASIL, 2011).
SUBSISTEMA FINANCEIRO
Assim como temos no sistema financeiro a evidenciação de toda a movimentação financeira do ente público, caixa, bancos, e tudo que diz respeito ao extra orçamentário, ou seja, as receitas ou as despesas temporárias, sendo aquelas que não pertencem efetivamente ao ente público e em um momento oportuno será repassado a quem tem o direito sobre esta receita ou despesa, continuamos tendo no Balanço Financeiro a mesma evidenciação, conforme preconiza o art. 103 da Lei nº 4.320/64 (BRASIL, 1964), e tópico 23 da NBCT 16.6, Resolução Nº 1.133/08 (BRASIL, 2008b):
Estes atos normativos deixam claro que é o Balanço Financeiro que trás tanto o resultado da execução orçamentária quanto a movimentações extras orçamentárias.
É importante para você, aluno, estudar e conhecer a estrutura da demonstração contábil do Balanço Financeiro. Você poderá acessá-la no endereço eletrônico abaixo, onde terá acesso ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, 4ª Edição. À página 18, verá o modelo deste relatório (BRASIL, 2011).
SUBSISTEMA PATRIMONIAL
Agora vamos falar do subsistema Patrimonial e neste subsistema se registra, processa e evidencia tanto os fatos financeiros como os fatos não financeiros relacionados com as variações qualitativas e quantitativas do patrimônio público. Com isso se vê que o então chamado sistema financeiro foi absorvido pelo subsistema patrimonial e assim como nos demais subsistemas que geram um balanço, aqui também temos o levantamento de uma demonstração contábil, o Balanço Patrimonial.
É importante para você, aluno, estudar e conhecer a estrutura da demonstração contábil do Balanço Patrimonial. Você poderá acessá-la no endereço eletrônico abaixo, onde terá acesso ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, 4ª Edição. À página 31, verá o modelo deste relatório (BRASIL, 2011).
DEMONSTRAÇÃO DE VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
É importante para você, aluno, estudar e conhecer a estrutura da Demonstração de Variações Patrimoniais. Você poderá acessá-la no endereço eletrônico abaixo, onde terá acesso ao Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público, 4ª Edição. À página 22, verá o modelo deste relatório (BRASIL, 2011).
DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA
Com a edição da Lei de Responsabilidade Fiscal surgiu a necessidade dos entes públicos terem instrumentos gerenciais que facilitassem tanto o planejamento quanto o controle e a avaliação da gestão. A gestão fiscal no setor público depende de alguns esforços que ajudem no cumprimento da legislação e determinem resultados satisfatórios. Até então, as demonstrações contábeis existentes no setor público garantiam apenas instrumentos de planejamento, focado no controle orçamentário. Havia poucos mecanismos ou quase nenhum, que facilitasse o controle financeiro. O fluxo de caixa é uma das peças importantes entre as demonstrações, que permitem um ótimo acompanhamento e planejamento para que a gestão do ente público aconteça com maior segurança, permitindo ao gestor público maior cumprimento do seu plano de trabalho, metas, limites e melhor aplicação dos recursos públicos. Esta demonstração contábil, aplicada ao setor público, possui características próprias da atividade, e sua elaboração exige conhecimento técnico e operacional das atividades dos órgãos.
A demonstração dos fluxos de caixa, coopera ainda mais para a transparência da gestão pública, pois possibilita uma melhor percepção do gerenciamento e do controle financeiro dos entes públicos, além de cumprir com os preceitos da Lei de Responsabilidade fiscal:
§ 1º A responsabilidade na gestão fiscal pressupõe a ação planejada e transparente, em que se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obediência a limites e condições no que tange a renúncia de receita, geração de despesas com pessoal, da seguridade social e outras, dívidas consolidada e mobiliária, operações de crédito, inclusive por antecipação de receita, concessão de garantia e inscrição em Restos a Pagar (BRASIL, 2000).
As receitas decorrentes das atividades do ente governamental são classificadas como fluxo de operações, apresentadas na discriminação de derivadas e decorrentes. Já as receitas que não se encaixam como operacionais do ente público serão inseridas nos investimentos ou de financiamentos.
No Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V - das Demonstrações Contábeis Aplicada ao Setor Público, 4ª ed., da página 39 à 43, acessado pelo link abaixo, você terá acesso à instruções de como deve ser realizada esta demonstração (BRASIL, 2011).
DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO
Agora vamos estudar um pouquinho da demonstração das mutações do patrimônio líquido, sendo está demonstração facultativa de publicação, somente obrigatória às empresas estatais dependentes dos entes governamentais e também a estes últimos quando incorporarem as empresas na consolidação das contas. A Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido - DMPL - registra as alterações ocorridas durante o exercício financeiro no Patrimônio Líquido do ente público
Conforme Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, Parte V – 4ª ed., página 50, esta demonstração deverá apresentar:
a) o déficit ou superávit patrimonial do período;
b) cada mutação no patrimônio líquido reconhecida diretamente no mesmo;
c) o efeito decorrente da mudança nos critérios contábeis e os efeitos decorrentes da retificação de erros cometidos em exercícios anteriores.
d) as contribuições dos proprietários e distribuições recebidas por eles como proprietários (BRASIL, 2011);
Realizando uma análise entre duas demonstrações das mutações do patrimônio líquido, o profissional ou o interessado nessa leitura poderá visualizar ainda mais o que aconteceu nas oscilações dentro do patrimônio líquido do ente público. E contemplará uma exposição no mínimo com as principais contas do Patrimônio Líquido, sendo elas:
Patrimônio Social/Capital Social,
Reservas de Capital,
Ajustes de Avaliação Patrimonial,
Reservas de Lucros,
Ações/Cotas em Tesouraria,
Resultados Acumulados.
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO ECONÔMICO
Com os novos demonstrativos que surgiram para o setor público, devido à edição das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor público e a crescente onda de aumento da transparência pública na gestão dos recursos dos entes, surgiu a Demonstração do Resultado Econômico – DRE. Ela foi inserida pela NBC T 16.6 através da Resolução nº 1133/08 Demonstrações Contábeis, do Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que evidencia a gestão dos recursos no serviço público.
35. A Demonstração do Resultado Econômico evidencia o resultado econômico de ações do setor público.
36. A Demonstração do Resultado Econômico deve ser elaborada considerando sua interligação com o sistema de custos e apresentar na forma dedutiva, pelo menos, a seguinte estrutura:
(a) receita econômica dos serviços prestados e dos bens ou dos produtos fornecidos;
(b) custos e despesas identificados com a execução da ação pública; e
(c) resultado econômico apurado.
37. A receita econômica é o valor apurado a partir de benefícios gerados à sociedade pela ação pública, obtido por meio da multiplicação da quantidade de serviços prestados, bens ou produtos fornecidos, pelo custo de oportunidade.
38. Custo de oportunidade é o valor que seria desembolsado na alternativa desprezada de menor valor entre aquelas consideradas possíveis para a execução da ação pública (BRASIL, 2008b).
Não confundir com a DRE do setor privado que é a Demonstração do Resultado do Exercício, e esse resultado no campo público quem demonstra é a DVP, Demonstração das Variações Patrimoniais.
Neste contexto, o Conselho Federal de Contabilidade, agora através da Resolução nº 1.129/08, pelo qual aprovou a NBCT 16. 2 – Patrimônio e Sistemas Contábeis estabelece o subsistema de Custos, que tem por objetivo registrar, processar e evidenciar os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.
Segundo a norma, o subsistema de custos, integrado com os demais – orçamentário, patrimonial e de compensação – deve subsidiar a Administração Pública sobre:
(a) desempenho da unidade contábil no cumprimento da sua missão;
(b) avaliação dos resultados obtidos na execução dos programas de trabalho com relação à economicidade, eficiência, eficácia e efetividade;
(c) avaliação das metas estabelecidas pelo planejamento;
(d) avaliação dos riscos e das contingências (BRASIL, 2008a).
Portanto, a demonstração do Resultado Econômico deve apresentar a seguinte estrutura:
(+) Receita econômica
(- ) Custo dos serviços prestados
(=) Margem bruta
(-) Depreciações
(-) Custos indiretos alocados ao serviço
(=) Resultado econômico.
Com essa apresentação e estrutura, essa demonstração contábil permite a análise econômica e estudos para as tomadas de decisões, permitindo aos administradores públicos visualizar além da execução orçamentária, ou seja, a execução das despesas e receitas com seus estágios a eficiência da gestão pública.
Importante ressaltar que toda essa análise e demonstração já estão prevista em texto constitucional, em seus artigos 70 e 74.
Portanto, não é nova a determinação de que se tenha a análise e demonstração dos resultados obtidos nos entes públicos, além da aplicação dos recursos públicos com maior eficiência. A Lei de Responsabilidade Fiscal já menciona, também, o controle de custos, tal como citado, conforme pode ser verifica em seu Art. 50. § 3º
Constata-se, portanto, que as novas normativas da contabilidade aplicadas ao setor público não está inventando ou criando algo, mas sim transformando em ações aquilo preconizado pela legislação.
SUBSISTEMA COMPENSADO
Este sistema é considerado a natureza do controle, além do patrimonial e orçamentário, pois nele podemos controlar todos os contratos, convênios e determinar na análise destas contas, o valor que ainda poderá impactar o patrimônio público. Verifiquem o exposto na NBC T 16.2 do Patrimônio e Sistemas Contábeis, item 12, “e”:
Compensação – registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem como aqueles com funções específicas de controle (BRASIL, 2008a).
SUBSISTEMA DE CUSTOS
O desenvolvimento e a implementação de um sistema de informação de custos, informações esta a serem evidenciadas na Demonstração do Resultado Econômico, permite a avaliação do custo dos serviços prestados pelos entes públicos, proporcionando assim benefícios para a Administração Pública, uma vez que contribui para a eficiente tomada de decisões e melhor aplicação dos recursos governamental. Também encontra-se descrito na NBC T 16.2 do Patrimônio e Sistemas Contábeis, item 12, “d”:
“Custos – registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública” (BRASIL, 2008a).
PLANO DE CONTAS PADRÃO
A seguir vamos verificar o novo plano de contas que a partir de 2013, será obrigatório a todos os entes públicos, e a partir de 2014 poderá ser realizada a primeira consolidação nacional.
Em resumo os grupos de contas para o novo plano de contas padrão é o seguinte:
Quadro 03 – Modelo de Plano de Contas Padrão
1 – Ativo
1.1 – Ativo Circulante
1.2 – Ativo Não Circulante
2 – Passivo
2.1 – Passivo Circulante
2.2 - Passivo Não Circulante
2.3 - Patrimônio Líquido
3 – Variação Patrimonial Diminutiva
3.1 – Pessoal e encargos
3.2 - Benefícios Previdenciários e Assist.
...
3.9 – Outras Variações Patrimoniais Dim.
4 – Variação Patrimonial Aumentativa
4.1 – Impostos, Taxas e Contribuições de Melhoris
4.2 - Contribuições
...
4.9 – Outras Variações Patrimoniais Aum.
5 – Controles da Aprovação do Planejamento e Orçamento
5.1 – Planejamento Aprovado
5.2 – Orçamento Aprovado
5.3 – Inscrição de Restos a Pagar
6 – Controles da Execução do Planejamento e orçamento
